天樞筆記：如何對(duì)關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行認(rèn)定？
來(lái)源：云南天樞玉衡
發(fā)布時(shí)間：2021-12-16
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存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的各方系關(guān)聯(lián)方，關(guān)聯(lián)方之間的交易系關(guān)聯(lián)交易；關(guān)聯(lián)交易并不一定違法，關(guān)鍵在于關(guān)聯(lián)交易是否具有真實(shí)商業(yè)實(shí)質(zhì)？要達(dá)到何種真實(shí)商業(yè)目的？定價(jià)是否公允？特別是是否存在通過(guò)關(guān)聯(lián)交易達(dá)到侵害其他利益相關(guān)者利益或其他非法目的？
實(shí)踐當(dāng)中，關(guān)聯(lián)方通過(guò)關(guān)聯(lián)交易達(dá)到不正當(dāng)目的，如避稅、利益輸送和造成財(cái)務(wù)信息不實(shí)、誤導(dǎo)性信息披露等屢見(jiàn)不鮮。
會(huì)計(jì)上，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易（注意不是所有關(guān)聯(lián)交易）在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需要作為內(nèi)部交易抵消，但通過(guò)隱蔽的關(guān)聯(lián)方來(lái)規(guī)避存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易被當(dāng)作內(nèi)部交易抵消，則是虛增收入、虛增利潤(rùn)、虛增資產(chǎn)的常見(jiàn)手段。
要識(shí)別不正當(dāng)目的關(guān)聯(lián)交易對(duì)財(cái)務(wù)信息公允性的影響，必須首先識(shí)別關(guān)聯(lián)方。
國(guó)內(nèi)公司法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法和上交所、深交所對(duì)關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有所差異。
一、公司法對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定
高級(jí)管理人員，是指公司的經(jīng)理、副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，上市公司董事會(huì)秘書和公司章程規(guī)定的其他人員。
控股股東，是指其出資額占有限責(zé)任公司資本總額百分之五十以上或者其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；出資額或者持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其出資額或者持有的股份所享有的表決權(quán)已足以對(duì)股東會(huì)、股東大會(huì)的決議產(chǎn)生重大影響的股東。
實(shí)際控制人，是指雖不是公司的股東，但通過(guò)投資關(guān)系、協(xié)議或者其他安排，能夠?qū)嶋H支配公司行為的人。
關(guān)聯(lián)關(guān)系，是指公司控股股東、實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系，以及可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系。
但是，國(guó)家控股的企業(yè)之間不僅因?yàn)橥車?guó)家控股而具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。
顯然公司法沒(méi)有直接明確關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的定義，但是明確了關(guān)聯(lián)關(guān)系的定義。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定
（一）關(guān)聯(lián)方
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方。
投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。
按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制。
投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。
（二）關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也明確列示了常見(jiàn)的關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方。
下列各方構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：
（1）該企業(yè)的母公司。
（2）該企業(yè)的子公司。
（3）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。
（4）對(duì)該企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方。
（5）對(duì)該企業(yè)施加重大影響的投資方。
（6）該企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)。
（7）該企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。
（8）該企業(yè)的主要投資者個(gè)人及與其關(guān)系密切的家庭成員。主要投資者個(gè)人，是指能夠控制、共同控制一個(gè)企業(yè)或者對(duì)一個(gè)企業(yè)施加重大影響的個(gè)人投資者。
（9）該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員。關(guān)鍵管理人員，是指有權(quán)力并負(fù)責(zé)計(jì)劃、指揮和控制企業(yè)活動(dòng)的人員。與主要投資者個(gè)人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員，是指在處理與企業(yè)的交易時(shí)可能影響該個(gè)人或受該個(gè)人影響的家庭成員。 （10）該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。
2. 常見(jiàn)的非關(guān)聯(lián)方
僅與企業(yè)存在下列關(guān)系的各方，不構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方
（1）與該企業(yè)發(fā)生日常往來(lái)的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)。
（2）與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的單個(gè)客戶、供應(yīng)商、特許商、經(jīng)銷商或代理商。
（3）與該企業(yè)共同控制合營(yíng)企業(yè)的合營(yíng)者。
（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意義上的關(guān)聯(lián)交易
關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。
關(guān)聯(lián)方交易的類型通常包括下列各項(xiàng)：
（1）購(gòu)買或銷售商品。
（2）購(gòu)買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)。
（3）提供或接受勞務(wù)。
（4）擔(dān)保。
（5）提供資金（貸款或股權(quán)投資）。
（6）租賃。
（7）代理。
（8）研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移。
（9）許可協(xié)議。
（10）代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算。
（11）關(guān)鍵管理人員薪酬。
三、稅法認(rèn)定的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)關(guān)系
我國(guó)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅稅法》及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》定義的關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：
1. 在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；
2. 直接或者間接地同為第三者控制；
3. 在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。
（二）關(guān)聯(lián)關(guān)系《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）>的通知 》（ 國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第九條進(jìn)一步做出了細(xì)化：所得稅法實(shí)施條例第一百零九條及征管法實(shí)施細(xì)則第五十一條所稱：
關(guān)聯(lián)關(guān)系，主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個(gè)人具有下列之一關(guān)系：
1. 一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。若一方通過(guò)中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要一方對(duì)中間方持股比例達(dá)到25%以上，則一方對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。
2. 一方與另一方（獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外）之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外）擔(dān)保。
3. 一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同為第三方委派。
4. 一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理）同時(shí)擔(dān)任另一方的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同時(shí)擔(dān)任另一方的董事會(huì)高級(jí)成員。
5. 一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。
6. 一方的購(gòu)買或銷售活動(dòng)主要由另一方控制。
7. 一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。
8. 一方對(duì)另一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易具有實(shí)質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達(dá)到本條第（一）項(xiàng)持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益，以及家族、親屬關(guān)系等。
四、上交所關(guān)于上市公司關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定
根據(jù)《上海證券交易所上市公司關(guān)聯(lián)交易實(shí)施指引》的規(guī)定：
上市公司的關(guān)聯(lián)人包括關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人。
（一）關(guān)聯(lián)方
1. 上市公司的關(guān)聯(lián)法人
具有以下情形之一的法人或其他組織，為上市公司的關(guān)聯(lián)法人：
（1）直接或者間接控制上市公司的法人或其他組織；
（2）由上述三.1（1）項(xiàng)所列主體直接或者間接控制的除上市公司及其控股子公司以外的法人或其他組織；
（3）由第十條所列上市公司的關(guān)聯(lián)自然人直接或者間接控制的，或者由關(guān)聯(lián)自然人擔(dān)任董事、高級(jí)管理人員的除上市公司及其控股子公司以外的法人或其他組織；
（4）持有上市公司5%以上股份的法人或其他組織；
（5）本所根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則認(rèn)定的其他與上市公司有特殊關(guān)系，可能導(dǎo)致上市公司利益對(duì)其傾斜的法人或其他組織，包括持有對(duì)上市公司具有重要影響的控股子公司10%以上股份的法人或其他組織等。
上市公司與前條第（2）項(xiàng)所列主體受同一國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)控制的，不因此而形成關(guān)聯(lián)關(guān)系，但該主體的法定代表人、總經(jīng)理或者半數(shù)以上的董事兼任上市公司董事、監(jiān)事或者高級(jí)管理人員的除外。
2. 上市公司的關(guān)聯(lián)自然人
具有以下情形之一的自然人，為上市公司的關(guān)聯(lián)自然人：
（1）直接或間接持有上市公司5％以上股份的自然人；
（2）上市公司董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員；
（3）上述三.1（1）項(xiàng)所列關(guān)聯(lián)法人的董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員；
（4）上述三.1（1）和三.1（2）項(xiàng)所述人士的關(guān)系密切的家庭成員；
（5）本所根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則認(rèn)定的其他與上市公司有特殊關(guān)系，可能導(dǎo)致上市公司利益對(duì)其傾斜的自然人，包括持有對(duì)上市公司具有重要影響的控股子公司10%以上股份的自然人等。
3. 視同上市公司的關(guān)聯(lián)人
具有以下情形之一的法人、其他組織或者自然人，視同上市公司的關(guān)聯(lián)人：
（1）根據(jù)與上市公司或者其關(guān)聯(lián)人簽署的協(xié)議或者作出的安排，在協(xié)議或者安排生效后，或在未來(lái)十二個(gè)月內(nèi)，將具有上述關(guān)聯(lián)法人或關(guān)聯(lián)自然人規(guī)定的情形之一；
（2）過(guò)去十二個(gè)月內(nèi)，曾經(jīng)具有上述關(guān)聯(lián)法人或關(guān)聯(lián)自然人規(guī)定的情形之一。
（二）關(guān)聯(lián)交易上市公司的關(guān)聯(lián)交易，是指上市公司或者其控股子公司與上市公司關(guān)聯(lián)人之間發(fā)生的可能導(dǎo)致轉(zhuǎn)移資源或者義務(wù)的事項(xiàng)，包括：
（1）購(gòu)買或者出售資產(chǎn)；
（2）對(duì)外投資（含委托理財(cái)、委托貸款等）；
（3）提供財(cái)務(wù)資助；
（4）提供擔(dān)保；
（5）租入或者租出資產(chǎn)；
（6）委托或者受托管理資產(chǎn)和業(yè)務(wù)；
（7）贈(zèng)與或者受贈(zèng)資產(chǎn)；
（8）債權(quán)、債務(wù)重組；
（9）簽訂許可使用協(xié)議；
（10）轉(zhuǎn)讓或者受讓研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目；
（11）購(gòu)買原材料、燃料、動(dòng)力；
（12）銷售產(chǎn)品、商品；
（13）提供或者接受勞務(wù)；
（14）委托或者受托銷售；
（15）在關(guān)聯(lián)人的財(cái)務(wù)公司存貸款；
（16）與關(guān)聯(lián)人共同投資。
（17）本所根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則認(rèn)定的其他通過(guò)約定可能引致資源或者義務(wù)轉(zhuǎn)移的事項(xiàng)，包括向與關(guān)聯(lián)人共同投資的公司提供大于其股權(quán)比例或投資比例的財(cái)務(wù)資助、擔(dān)保以及放棄向與關(guān)聯(lián)人共同投資的公司同比例增資或優(yōu)先受讓權(quán)等。
五、深交所上市規(guī)則關(guān)于上市公司關(guān)聯(lián)方認(rèn)定
根據(jù)《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》的規(guī)定：
（一）關(guān)聯(lián)方上市公司的關(guān)聯(lián)人包括關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人。
1. 上市公司關(guān)聯(lián)法人
具有下列情形之一的法人或者其他組織，為上市公司的關(guān)聯(lián)法人：
（1） 直接或者間接地控制上市公司的法人或者其他組織；
（2） 由前項(xiàng)所述法人直接或者間接控制的除上市公司及其控股子公司以外的法人或者其他組織；
（3） 由四、2所列上市公司的關(guān)聯(lián)自然人直接或者間接控制的，或者擔(dān)任董事、高級(jí)管理人員的，除上市公司及其控股子公司以外的法人或者其他組織；
（4） 持有上市公司5%以上股份的法人或者其他組織及其一致行動(dòng)人；
（5） 中國(guó)證監(jiān)會(huì)、本所或者上市公司根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則認(rèn)定的其他與上市公司有特殊關(guān)系，可能或者已經(jīng)造成上市公司對(duì)其利益傾斜的法人或者其他組織。
上市公司與本規(guī)則 四.1.（2）項(xiàng)所列法人受同一國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)控制而形成四.1.（2）項(xiàng)所述情形的，不因此構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，但該法人的董事長(zhǎng)、總經(jīng)理或者半數(shù)以上的董事屬于本規(guī)則四.2.（2）項(xiàng)所列情形者除外。
2. 上市公司關(guān)聯(lián)自然人
具有下列情形之一的自然人，為上市公司的關(guān)聯(lián)自然人：
（1） 直接或者間接持有上市公司5％以上股份的自然人；
（2） 上市公司董事、監(jiān)事及高級(jí)管理人員；
（3） 四.1（1）所列法人的董事、監(jiān)事及高級(jí)管理人員；
（4） 四.1（1）和四.1（2）所述人士的關(guān)系密切的家庭成員，包括配偶、父母及配偶的父母、兄弟姐妹及其配偶、年滿十八周歲的子女及其配偶、配偶的兄弟姐妹和子女配偶的父母；
（5） 中國(guó)證監(jiān)會(huì)、本所或者上市公司根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則認(rèn)定的其他與上市公司有特殊關(guān)系，可能造成上市公司對(duì)其利益傾斜的自然人。
具有下列情形之一的法人或者自然人，視同為上市公司的關(guān)聯(lián)人：
（1） 因與上市公司或者其關(guān)聯(lián)人簽署協(xié)議或者作出安排，在協(xié)議或者安排生效后，或者在未來(lái)十二個(gè)月內(nèi)，具有上述關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人規(guī)定情形之一的；
（2） 過(guò)去十二個(gè)月內(nèi)，曾經(jīng)具有上述關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人規(guī)定情形之一的。
上市公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員、持股 5％以上的股東及其一致行動(dòng)人、實(shí)際控制人，應(yīng)當(dāng)將與其存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)人情況及時(shí)告知上市公司。
上市公司的關(guān)聯(lián)交易，是指上市公司或者其控股子公司與上市公司關(guān)聯(lián)人之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或者義務(wù)的事項(xiàng)，包括：
（1） 購(gòu)買或者出售資產(chǎn)；
（2） 對(duì)外投資（含委托理財(cái)、委托貸款、對(duì)子公司投資等）；
（3） 提供財(cái)務(wù)資助；
（4） 提供擔(dān)保；
（5） 租入或者租出資產(chǎn)；
（6） 簽訂管理方面的合同（含委托經(jīng)營(yíng)、受托經(jīng)營(yíng)等）；
（7） 贈(zèng)與或者受贈(zèng)資產(chǎn)；
（8） 債權(quán)或者債務(wù)重組；
（9） 研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移；
（10） 簽訂許可協(xié)議；
（11）本所認(rèn)定的其他交易。
（12） 購(gòu)買原材料、燃料、動(dòng)力；
（13） 銷售產(chǎn)品、商品；
（14） 提供或者接受勞務(wù)；
（15） 委托或者受托銷售；
（16） 關(guān)聯(lián)雙方共同投資；
（17） 其他通過(guò)約定可能造成資源或者義務(wù)轉(zhuǎn)移的事項(xiàng)。
天樞玉衡認(rèn)為：從實(shí)踐當(dāng)中看，危害最大的還是存在控制關(guān)系或重大影響的關(guān)聯(lián)方之間，通過(guò)隱蔽關(guān)聯(lián)方關(guān)系讓關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，達(dá)到本來(lái)屬于要相互抵消的內(nèi)部交易“無(wú)需”抵消，從而虛增收入（如空轉(zhuǎn)貿(mào)易），通過(guò)定價(jià)不公允達(dá)到虛增利潤(rùn)或虛減利潤(rùn)、利益輸送、虛增資產(chǎn)等不當(dāng)行為或不法行為。
例如，某些國(guó)企為了虛增營(yíng)業(yè)收入，與某些民企及其控制的企業(yè)組之間，雖然一度是“隱蔽”的關(guān)聯(lián)方，在當(dāng)事人掩耳盜鈴與各種中介為虎作倀的漠視甚至協(xié)助之下，進(jìn)行大量的無(wú)實(shí)物流流轉(zhuǎn)或少許實(shí)物流反復(fù)流轉(zhuǎn)，大量虛開(kāi)沒(méi)有真實(shí)商業(yè)交易背景的發(fā)票，大量對(duì)倒資金流水；固然讓某些國(guó)企、某些民企都因?yàn)闋I(yíng)業(yè)收入呈現(xiàn)天文級(jí)數(shù)字而進(jìn)入世界500強(qiáng)排名，也支撐了某些國(guó)企的天量借貸融資和天量公開(kāi)市場(chǎng)直融、以及天量非標(biāo)融資和表外融資，還虛增了某些國(guó)企所在地的GDP；也讓某些民企惡性融資和騙取了很多政策扶持和補(bǔ)貼、優(yōu)惠；看似皆大歡喜，各得其所。
但是大量的交易成本、不可避免的操作風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)、稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法忍受的離奇稅負(fù)率、利益輸送接受方的貪婪和恐懼、金融機(jī)構(gòu)的趨利避害、融資環(huán)境的惡化、監(jiān)管部門日久天長(zhǎng)的警覺(jué)和穿透核查、監(jiān)委紀(jì)委的反腐介入，最終都有可能會(huì)讓這個(gè)游戲崩盤的！
所以，本分的企業(yè)、本分的企業(yè)家、本分的員工、本分的中介，還是遠(yuǎn)離這些勇敢者的游戲吧！
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